Gmina ogłosiła zamiar udzielenia zamówienia na przeprowadzenie konserwacji zbiorników wodnych, fosy oraz rowów odwadniających. Przedmiot zamówienia obejmuje: odmulenie przepustów, cieków i osadnika, rozplantowanie urobku, ścinanie i karczowanie krzewów oraz poszycia gęstego, wykoszenie i wygrabienie rowów, nasypów i dna cieków, wydobycie roślin pływających i korzeniących się w ciekach, zebranie i usunięcie zalegających zanieczyszczeń i roślinności.
W postępowaniu wpłynęły dwie oferty. Jedna przewiduje VAT w wysokości 8%, a druga – 23%. Gmina zwróciła się do oferentów z prośbą o uzasadnienie wyboru stawki VAT. Oferent, który zastosował stawkę VAT 8%, wyjaśnił, że usługi będące przedmiotem zamówienia są związane z zagospodarowaniem terenów zieleni (PKWiU 81.30). Oferent, który przewidział stawkę VAT 23%, stwierdził, że w jego opinii pojawienie się robót konserwacyjnych i budowlanych w opisie zamówienia powoduje konieczność zastosowania wyższej stawki VAT. Jaka jest właściwa stawka VAT w tym przypadku?
W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) stawka podatku wynosi generalnie 22% (z zastrzeżeniami). Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy o VAT stawka dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy, innych niż usługi związane z wyżywieniem klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 56, wynosi jednak zasadniczo 7%. Z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT wynika, w okresie od 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków na obronność jest wyższa niż 3% wartości PKB, stawki te wynoszą odpowiednio 23 i 8%.
Klasyfikacja usługi do właściwej podziałki PKWiU
W pozycji 52 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w którym znajduje się wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką 8%, wskazano PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Z kolei w pozycji 19 tego załącznika widnieje PKWiU ex 01.6 „Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych – z wyłączeniem: usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0)”.
Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary i usługi będące m.in. przedmiotem świadczenia usług, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według tej nomenklatury lub wspomnianych klasyfikacji, jeżeli przepisy ustawy lub wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze powołują dla danych towarów lub usług działy, pozycje, podpozycje lub kody CN bądź symbole klasyfikacji statystycznych.
- Zagospodarowanie terenów zieleni
Grupowanie PKWiU 81.30.12.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni” obejmuje m.in.:
- usługi dokonywania zasadzeń;
- pielęgnację i utrzymanie:
- parków i ogrodów;
- zieleni:
- przy autostradach, ulicach, drogach kolejowych i tramwajowych, brzegach dróg wodnych, w portach itp.;
- przy budynkach przemysłowych i handlowych;
- w i na budynkach (na fasadach, na dachach, wewnątrz budynków);
- na terenach sportowych (boiskach do piłki nożnej, polach golfowych itp.), terenach przeznaczonych do gier i zabaw;
- na świeżym powietrzu i innych terenach rekreacyjnych (np. trawnikach przeznaczonych do zażywania kąpieli słonecznych);
- na terenie wód stojących i płynących (zbiorników wodnych, bagien, stawów, basenów kąpielowych, fos, > strumyków, potoków, rzek, systemów oczyszczania ścieków);
- zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności;
- pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.;
- usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).
Grupowanie to nie obejmuje natomiast:
- produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew (sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów PKWiU 01, 02);
- usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne (sklasyfikowanych w PKWiU 01.30.10.0, 02.10.20.0);
- usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym (sklasyfikowanych w PKWiU 01.61.10.0);
- robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach sekcji F);
- usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu (sklasyfikowanych w PKWiU 71.11.4);
- usług dokonywania zasadzeń, pielęgnacji i utrzymania ogrodów przydomowych (sklasyfikowanych w PKWiU 81.30.11.0).
- Usługi wspomagające produkcję roślinną
Grupowanie PKWiU 01.61.10.0 „Usługi wspomagające produkcję roślinną” obejmuje:
- usługi wspomagające produkcję roślinną świadczone na zlecenie – w zakresie:
- przygotowania pól do upraw, siewu i sadzenia;
- pielęgnowania, nawożenia, zraszania, opryskiwania upraw, w tym usługi agrolotnicze;
- zwalczania szkodników (włączając króliki) w związku z rolnictwem;
- przycinania drzew i krzewów owocowych oraz winorośli;
- przesadzania i przerywania upraw;
- zbiorów;
- wynajem maszyn rolniczych wspomagających produkcję roślinną (wraz z obsługą);
- usługi w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym;
- usługi związane z eksploatacją systemów irygacyjnych dla celów rolniczych.
Grupowanie to nie obejmuje natomiast:
- usług następujących po zbiorach (sklasyfikowanych w PKWiU 01.63.10.0);
- usług związanych z dystrybucją wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz obsługą systemów irygacyjnych (sklasyfikowanych w PKWiU 36.00.20.0);
- robót związanych z odwadnianiem gruntów rolnych (sklasyfikowanych w PKWiU 43.12.1);
- usług związanych z architektonicznym kształtowaniem krajobrazu (sklasyfikowanych w PKWiU 71.11.4);
- usług świadczonych przez agronomów i ekonomistów rolnych (sklasyfikowanych w PKWiU 74.90.19.0);
- usług związanych z odkażaniem i tępieniem szkodników (sklasyfikowanych w PKWiU 81.29.11.0);
- usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (sklasyfikowanych w PKWiU 81.30.1);
- usług związanych z organizowaniem pokazów i targów rolniczych (sklasyfikowanych w PKWiU 82.30.12.0).
Różne stanowiska
W związku z przytoczonymi objaśnieniami do poszczególnych grupowań PKWiU zgadzam się z tym oferentem, który zaklasyfikował usługi konserwacji rowów odwadniających, fosy i zbiorników do działu PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. W takim ujęciu na podstawie art. 41 ust. 2, art. 146ea pkt 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz pozycji 52 załącznika nr 3 do tej ustawy właściwa będzie stawka podatku w wysokości 8%.
- Wyjaśnienia potwierdzające stawkę 8% VAT
Wspomnianą klasyfikację i prawidłowość zastosowania stawki 8% VAT potwierdzają wiążące informacje stawkowe (dalej: WIS) dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: KIS).
W WIS z 6 września 2022 r. (0112-KDSL1-2.440. 143.2022.2.BR) [1] dyrektor KIS uznał, że do usług mieszczących się w grupowaniu PKWiU 81.30 i objętych stawką 8% VAT zalicza się także usługi odmulania rowów.
Taka sama klasyfikacja została też potwierdzona w WIS z 14 lipca 2021 r. (0112-KDSL1-2.440.109.2021.4.PS). W konsekwencji dyrektor KIS uznał, że stawką 8% powinny być opodatkowane prace polegające na odmulaniu rowów melioracyjnych (wyrzucaniu mułu z dna rowu i rozplantowaniu wydobytego materiału). W analizowanym przypadku usługa nie obejmowała robót budowlanych. Jej celem było poprawienie drożności rowów melioracyjnych (odwadniająco-nawadniających), prowadzenie racjonalnej gospodarki wodą na zmeliorowanych gruntach oraz utrzymanie wód istotnych dla regulacji stosunków wodnych na potrzeby rolnictwa.
Również w WIS z 21 kwietnia 2023 r. (0112-KDSL2-2.440.23.2023.3.IM) dyrektor KIS wskazał, że usługa zagospodarowania terenów zielonych przez utrzymanie i konserwację rowów (świadczenie kompleksowe) powinna być opodatkowana stawką 8% VAT. W analizowanej sprawie usługa ta obejmowała wykoszenie traw i odkrzaczanie rowów (ich skarp i koron), zgrabienie skoszonej trawy, odmulenie rowów i przepustów rurowych, oczyszczenie komór tłumiących, likwidację porostów, zatorów i namułów w dnie koryta rowów, rozplantowanie lub wywóz urobku, oznakowanie miejsca robót zgodnie z przepisami BHP, uporządkowanie miejsca robót i dróg transportu po zakończeniu czynności. Prace miały na celu właściwe utrzymanie cieków i rowów, zapewnienie ich drożności oraz uniknięcie zakłóceń stosunków wodnych na danym terenie.
Zgodnie z WIS wydaną 28 listopada 2023 r. (0111- KDSB1-1.440.339.2023.3.MSM) grupowanie PKWiU 1.30 obejmuje także konserwację wałów przeciwpowodziowych (dyrektor KIS uznał tę usługę za świadczenie kompleksowe). Prace te polegały na koszeniu wałów oraz dna rowów i wybranych rzek, wygrabieniu skarp rowów i naprawie szkód wyrządzonych przez dzikie zwierzęta.
Z kolei w WIS z 14 lipca 2021 r. (0112-KDSL1-2.440.108.2021.4.BR) usługa odkrzaczania i obkaszania rowów melioracyjnych została przyporządkowana do grupowania PKWiU 01.61 „Usługi wspomagające produkcję roślinną”. Taka klasyfikacja również oznacza jednak zastosowanie stawki 8% VAT.
Istnieją także odmienne wyjaśnienia. W WIS z 9 maja 2022 r. (0112-KDSL2-1.440.39.2022.2.SS) dyrektor KIS uznał, że oczyszczanie rowów z namułu wraz z wyprofilowaniem skarp i wywozem ziemi należy przyporządkować do działu PKWiU 42 „Budowle i roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej” oraz opodatkować stawką 23% VAT. W analizowanej sprawie prace obejmowały wybranie z rowów namułu naniesionego przez wodę, ścięcie trawy i krzaków w obrębie rowu, usunięcie i utylizację innych zanieczyszczeń (liści, śmieci) oraz wyprofilowanie skarp (w ramach jednej usługi). Oczyszczanie rowów było wykonywane w czasie bieżącego utrzymania drogi publicznej (świadczenie realizowane w pasie drogowym na rzecz zarządcy drogi). Miało na celu zapewnienie bezpieczeństwa uczestnikom ruchu drogowego.
Możliwe, że dla dyrektora KIS przeważający był w tym przypadku właśnie aspekt utrzymania drogi. W tym kontekście należy przypomnieć, że Ministerstwo Finansów we współpracy z Ministerstwem Infrastruktury oraz Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad wydało 26 stycznia 2021 r. objaśnienia dotyczące opodatkowania podatkiem VAT kontraktów drogowych (umów dotyczących utrzymania drogi, remontów, odśnieżania, oczyszczania, monitorowania, koszenia czy oznakowania) [2]. W świetle tych wyjaśnień kluczowe znaczenie dla wyboru stawki opodatkowania ma zakres kontraktu. W przypadku świadczeń kompleksowych obowiązuje stawka 23% VAT. Jeśli natomiast umowa obejmuje szereg odrębnych świadczeń związanych z utrzymaniem dróg, to ustala się stawkę właściwą dla danego świadczenia – 23% lub 8% (w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT).
Warto też wspomnieć o rozstrzygnięciu dotyczącym już stricte zamówień publicznych. W wyroku KIO z 11 kwietnia 2023 r. (KIO 845/23) [3] izba analizowała sprawę zamówienia na usługi polegające na bieżącym utrzymaniu potoków komunalnych oraz zbiornika ziemnego wraz z wylotami na rzekach. Uznała, że zamawiający nieprawidłowo odrzucił ofertę ze względu na błędne – jego zdaniem – zastosowanie stawki VAT. Jednocześnie nie odrzucił oferty zawierającej w rzeczywistości niewłaściwą stawkę. W ten sposób naruszył art. 226 ust. 1 pkt 10 ustawy Prawo zamówień publicznych. Wybrany wykonawca przyjął stawkę 23% VAT, podczas gdy prawidłowa była w tym przypadku stawka 8%. Oferta tego wykonawcy zawierała błąd w obliczeniu ceny i podlegała odrzuceniu.
Przypisy:
- Przywołane kolejno wyjaśnienia dyrektora KIS są dostępne pod linkami: tinyurl.com/wis-06-09-22, tinyurl.com/wis-14-07-21, tinyurl.com/kis-21-04-23, tinyurl.com/kis-28-11-23, tinyurl.com/kis-14-07-21, tinyurl.com/wis-09-05-22 [dostęp: 22.10.2024].
- Objaśnienia opublikowano na stronie: tinyurl.com/vat-drogi [dostęp: 22.10.2024].
- Z treścią wyroku można się zapoznać na stronie: tinyurl.com/kio-11-04-23 [dostęp: 22.10.2024].
Artykuł nie jest opinią prawną. Możliwość zastosowania przedstawionych wyjaśnień w praktyce zależy od okoliczności towarzyszących konkretnej sprawie.
Autor
Joanna Rudzka
Autorka jest doradcą podatkowym. Prowadzi własną kancelarię (podatkisamorzadu.pl) specjalizującą się w problemach podatkowych sektora finansów publicznych.
